Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Оценочные обязательства и уплата налоговых санкций». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Редкие оценочные обязательства
При покупке определенных видов долгосрочных активов, организации должны ликвидировать эти активы по окончании срока их полезного использования и определить к восстановлению площадь, указанную под эти активы.
Согласно ФСБУ 5/2019 (подп. «г» п. 11), который применяется с начала 2021 г., оценочное обязательство по демонтажу ОС, утилизации и восстановлению окружающей среды включаем в фактическую стоимость запасов.
С начала 2022 г. вступает в действие ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Этот документ определяет: когда компания обязана организовать демонтаж, утилизацию ОС и расходы по таким процессам возможно корректно оценить, в бухгалтерском учете нужно признать оценочное обязательство, которое называется ликвидационным. Стоимость ликвидационного обязательства включают в фактические расходы на капвложения.
Нет необходимости признавать ликвидационное обязательство, если:
-
Компания избежала расходов на приобретение актива.
-
Расходы не способствуют уменьшению экономических выгод компании.
-
Расходы не подлежат обоснованной оценке.
Если для работ по ликвидации негативного последствия создания ОС установлены сроки до окончания строительства или непосредственно после него, то их стоимость включают в фактические затраты на капитальные вложения в обычном порядке. Если невозможно определить срок работ, стоимость формируем способом создания оценочного обязательства.
Чтобы признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство, нужно:
-
уточнить величину оценочного обязательства;
-
уточнить ставку дисконтирования;
-
посчитать приведенную стоимость оценочного обязательства;
-
сформировать соответствующие бухгалтерские проводки.
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете
Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:
- способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
- предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
- ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.
Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.
Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:
- количество дней неиспользованного отпуска;
- среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- обязательные отчисления страховых взносов.
На счете 96 бухгалтерского учета отражаются оценочные обязательства. Определение этому понятию дано в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Из п. 4 этого документа следует, что оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и сроком исполнения, возникающее вследствие законодательных актов, судебных решений, договоров, а также исходя из обычаев делового оборота или в результате действий организации, которые указывают другим лицам на то, что она взяла на себя определенные обязательства, которые впоследствии выполнит.
В п. 8 ПБУ 8/2010 сказано о том, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Следует отметить, что в п. 3 ПБУ 8/2010 указано, что данное положение можно не использовать организациям, имеющим право на применение упрощенного способа ведения бухгалтерского учета. Это является правом, а не обязанностью организации. Таким образом, упрощенцы, самостоятельно определяют, создавать ли резервы предстоящих расходов, и если да, то под какие именно расходы, и обязательно отражают свое решение в учетной политике.
Создание резерва по убыточным договорам
Зачастую бывают ситуации, когда изначально выгодный договор становится убыточным. И при этом расторжение договора в одностороннем порядке влечет за собой немалые санкции. В такой ситуации возникает необходимость создания резерва по убыточным договорам. В рассматриваемом случае резерв создается в том месяце, когда обнаружен факт убыточности договора.
Пример проводок при создании резерва по убыточным договорам посмотрите здесь.
Если резерва не хватило, значит, сумму превышения списывают в общем порядке, относя на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.
Если же зарезервирована была большая сумма, кредитовое сальдо по резерву на убыточные договоры списывают в прочие доходы, то есть в кредит счета 91.01.
***
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» используется для отражения оценочных обязательств. Применение этого счета не является обязательным для субъектов предпринимательства, которым законодательно разрешено вести упрощенный бухучет. Это пассивный счет, который может иметь сальдо на конец периода и отражается в балансе по строке 1540 «Оценочные обязательства». По кредиту счета отражается создание резерва, а по дебету — его использование.
Под какие обязательства формировать
Государственные учреждения формируют резервы на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в соответствии с п. 302.1, введенным в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета от 01.12.2010 №157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 №89н для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм.
Как следует из письма Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами» резервы формируются в целях формирования полной и достоверной информации об обязательствах публично-правового образования (государственного (муниципального) учреждения) по методу начисления, предусматривающему отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены денежные средства, а также для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения, в том числе для расчета налога на прибыль организаций.
Резервы могут быть сформированы под обязательства, возникающие, во-первых, вследствие совершения сделки (заключения договора) события, операции, которые оказывают влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств:
- по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или представлению компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника учреждения;
- по предстоящей оплате по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
- по иным аналогичным предстоящим оплатам.
Признание оценочных обязательств методом обязательств (МСФО)
Пример
Организация ведет учет оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете методом обязательств (МСФО), а учет резервов в налоговом учете не ведет. Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков сотруднице Боровой А.Н.:
-
за январь 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., страховые взносы — 21000,00 руб., взносы НСиПЗ — 140,00 руб., остаток дней отпуска на 31.01.2021 составляет 18,67 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец января — 2389,08 руб.
-
за февраль 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., начислена премия — 14000,00 руб., страховые взносы — 25200,00 руб., взносы НСиПЗ — 168,00 руб., остаток дней отпуска на 28.02.2021 составляет 21,00 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец февраля — 2448,81 руб.
-
за март 2021 г., если в марте сотрудница использовала 7,00 дней ежегодного отпуска, были начислены отпускные в размере 17141,67 руб., начислено по окладу — 54090,91 руб., страховые взносы — 21369,77 руб., взносы НСиПЗ — 142,47 руб., остаток дней отпуска на 31.03.2021 составляет 16,33 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец марта — 2443,17 руб.
Учет оценочных обязательств
Обязательства могут быть отнесены к группе оценочных, если выполняются требования ПБУ 8/2010, озвученные в п. 5:
- им присуща неизбежность, предотвратить возникновение таких обязательств у компании нет полномочий и законных оснований;
- осуществление расхода с большой долей вероятности будет произведено;
- невозможно рассчитать объективную стоимость обязательства.
В учетных операциях оценочные обязательства – счет 96. На нем резервируются средства для погашения обязательств в неопределенном будущем. Для разных направлений расходов необходимо вводить отдельные субсчета аналитического порядка. Типовые корреспонденции:
- При создании резерва под определенное обязательство дебетуется 08 (или 20, 44, 91) счет и кредитуется счет 96.
- Когда наступил момент погашения обязательств и расходы были произведены, делается запись между Д96 и К10 (или 60, 76, 70).
Оценочные обязательства в балансе – это категория краткосрочных или долгосрочных обязательств. Принадлежность к одной из групп определяется по запланированным срокам погашения:
- если ожидается, что расходование средств произойдет после истечения годового периода, то это будет долгосрочное обязательство и его надо отразить в отчете в строке 1430;
- если предполагаемая дата погашения должна наступить до окончания 12-месячного срока, то это краткосрочные обязательства, их показывают в балансовой форме строкой 1540.
Учет оценочных обязательств предполагает включение его размера в расходы:
- обычных видов деятельности (если будет осуществлен гарантийный ремонт, в ситуациях с платежами по заведомо убыточным соглашениям);
- прочие (ресурсы можно заложить под погашение в будущем обязательств по судебным издержкам);
- отнесение к стоимости активов, если планируется демонтаж основных средств после прекращения их эксплуатации.
Списание оценочных обязательств
При осуществлении расчетов по ранее признанному оценочному обязательству в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010).
Пример 3. Продолжим рассмотрение примера 1. Бухгалтер ООО «Гамма» списывал в бухучете ранее созданные оценочные обязательства в момент осуществления по ним фактических расчетов. Если какой-либо работник уходил в очередной отпуск, в бухгалтерском учете списывалась сумма ранее признанного оценочного обязательства в размере отпускных, начисленных к выплате данному работнику, и соответствующей суммы страховых взносов:
Дебет 96 Кредит 69, 70
- 22 814 руб. (17 000 руб. + 17 000 руб. x 34,2%) — списана сумма оценочного обязательства по выплате работнику И.И. Иванову отпускных, включая сумму страховых взносов во внебюджетные фонды.
Когда возникают оценочные обязательства
Подобные обязательства могут возникнуть по судебным решениям, заведомо убыточным договорам, в результате действий компании, когда создается уверенность в выполнении ею своих обещаний. К примеру, предстоящее закрытие филиала компании может повлечь увеличение расходов на выплату выходных пособий персоналу или расторжение договоров, по которым придется уплатить неустойку. При этом для формирования резерва на затраты по реструктуризации производства необходимо соблюдение условий:
-
имеется план действий, определяющий примерный объем затрат;
-
руководством началось осуществление этого плана – например, разосланы уведомления о предстоящем увольнении сотрудникам, письма о прекращении сотрудничества контрагентам.
Если фирме становится известно об убыточности заключенного договора, а расторжение грозит выставлением внушительного штрафа, то оценочное обязательство признается в наименьшей сумме – убытка от исполнения договора или штрафа при его расторжении. Создается резерв в месяце, когда устанавливается убыточность соглашения.
Отражаем обязательства в бухучете и отчетности
Оценочные обязательства отражаются в учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»п. 8 ПБУ 8/2010.
В зависимости от вида сумма оценочного обязательства включается в состав расходов по обычным видам деятельности (например, оценочные обязательства по расходам на гарантийный ремонт или по заведомо убыточным договорам), либо в состав прочих расходов (например, обязательство, связанное с судебным разбирательством), либо в стоимость актива (например, обязательство по демонтажу основного средства после окончания его эксплуатации). То есть проводки будут такие:
| Дт | Кт | |
| Начислено оценочное обязательство | 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» | 96 «Резервы предстоящих расходов» |
Чтобы было видно влияние на финансовый результат каждого события, сформированный резерв по оценочному обязательству нужно списывать только в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано. Для удобства расчетов на счете 96 следует создать отдельные субсчета (субконто) для каждого вида предстоящих расходов на выполнение того или иного оценочного обязательства. Например, компания сформировала резерв в отношении своих обязательств по гарантийному ремонту. При этом стоимость материалов, использованных при ремонте, и стоимость работ сторонней организации списывается за счет созданного резерва.
Распространенные проводки по учету резервирования денежных средств
Наиболее часто встречающиеся проводки по бухгалтерскому учету резервных финансов, в том числе на погашение оценочных задолженностей, представлены в следующей таблице:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Создание денежного резерва | ||
| Формирование денежного резерва с целью выплаты сотрудникам отпускных, в том числе с целью уплаты страховых взносов по обязательному страхованию. | 20 (23, 25, 44) | 96 |
| Формирование денежного резерва в счет предстоящих затрат фирмы | 91 | 96 |
| Списание денежных резервов | ||
| Начисление страховых выплат за счет денежных резервов | 96 | 70 |
| Начисление страховых взносов за счет оценочных обязательств | 96 | 69 |
| Погашение расходов по вспомогательному производству и текущему ремонту | 96 | 23 |
| Внесение поправок и учет излишне начисленных сумм денежного резерва в составе прочих расходов | 96 | 91.1 |
Часто задаваемые вопросы по теме “Оценочные обязательства (строка 1430)
Вопрос: Какой нормативный акт регулирует принятие в бухучете оценочных обязательств, их списание, вычисление их суммы и отображение информации о них в балансе предприятия?
Ответ: ПБУ 8/2010 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2010 № 167н).
Вопрос: Существует ли нормативный показатель оценочных обязательств? Что означает уменьшение-увеличение нормативного показателя?
Ответ: Никакими нормативными и законодательными актами не установлено нормативных значений показателя оценочных обязательств, поэтому не существует и экономической интерпретации его значений. Однако, однозначно можно сказать, что увеличение величины оценочных обязательств в динамике свидетельствует о падении эффективности предприятия.
Редкие оценочные обязательства
При покупке определенных видов долгосрочных активов, организации должны ликвидировать эти активы по окончании срока их полезного использования и определить к восстановлению площадь, указанную под эти активы.
Согласно ФСБУ 5/2019 (подп. «г» п. 11), который применяется с начала 2021 г., оценочное обязательство по демонтажу ОС, утилизации и восстановлению окружающей среды включаем в фактическую стоимость запасов.
С начала 2022 г. вступает в действие ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Этот документ определяет: когда компания обязана организовать демонтаж, утилизацию ОС и расходы по таким процессам возможно корректно оценить, в бухгалтерском учете нужно признать оценочное обязательство, которое называется ликвидационным. Стоимость ликвидационного обязательства включают в фактические расходы на капвложения.
Нет необходимости признавать ликвидационное обязательство, если:
Компания избежала расходов на приобретение актива.
Расходы не способствуют уменьшению экономических выгод компании.
Расходы не подлежат обоснованной оценке.
Если для работ по ликвидации негативного последствия создания ОС установлены сроки до окончания строительства или непосредственно после него, то их стоимость включают в фактические затраты на капитальные вложения в обычном порядке. Если невозможно определить срок работ, стоимость формируем способом создания оценочного обязательства.
Чтобы признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство, нужно:
уточнить величину оценочного обязательства;
уточнить ставку дисконтирования;
посчитать приведенную стоимость оценочного обязательства;
сформировать соответствующие бухгалтерские проводки.
Что такое оценочные обязательства предприятия
Оценочное обязательство – это задолженность предприятия, точную сумму и срок погашения которого достоверно определить в настоящий момент не представляется возможным. Фактически, это зарезервированные на будущие издержки денежные средства (простыми словами, это резервы на долги, которые, возможно, в будущем придется выплатить, и размер которых пока что неизвестен).
Важно! Компания должна располагать документами, подтверждающими обоснованность размера оценочных обязательств (этого требует положение о ведении бухучета).
Оценочные обязательства могут возникнуть на балансе предприятия по следующим наиболее часто встречающимся причинам:
- появление задолженности вследствие требований закона, нормативного акта, обычая делового оборота, решения суда;
- возникновение долга перед физическим или юридическим лицом ввиду необходимости исполнения обязанностей, к которым привели хозяйственные операции предшествующих периодов (пример – объявление о реструктуризации компании).
Заемные средства предприятия
Заемные средства организации могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными долговыми обязательствами в зависимости от срока их погашения. К заемным средствам относятся:
- займы
- банковские, бюджетные и товарные кредиты
- вексельные и облигационные обязательства
Оценка заемных средств состоит в определении действительной рыночной стоимости краткосрочных и долгосрочных банковских кредитов и займов. Часто целью такой оценки является досудебное и судебное урегулирование взаимных требований.
Оценка долговых обязательств должна учитывать сроки формирования и сроки погашения задолженности, условия контракта, наличие пени и штрафов на момент проведения оценки. Используемая ставка дисконтирования обычно принимается равной среднестатистической ставке кредитования коммерческих банков. В том случае, когда оценка идёт по каждому кредитору в отдельности, ставка дисконтирования может соответствовать ставке конкретного банка.
Методы оценки обязательств организации зависят от конкретной специфики и могут варьироваться от случая к случаю. Оценка кредиторской и дебиторской задолженности предприятия обычно рассматривается в целом, без выделения каждого конкретного обязательства. Но в случае крупных размеров задолженности или наличия большого количества просроченных платежей, по которым согласно условиям договора возможно применение финансовых санкций, целесообразно рассматривать каждого кредитора в отдельности.
Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно
Оценочное обязательство — это существующее обязательство организации с неопределенной суммой погашения и (или) неопределенным сроком исполнения. Признание оценочного обязательства (на практике это называют созданием резерва) сопровождается признанием расходов. Как вы понимаете, все обязательства и расходы организации должны быть отражены в отчетности без каких-либо исключений, иначе чистая прибыль будет завышена и пользователи не получат информации о реальном финансовом положении компании.
Например, на отчетную дату компания уже знала, что у нее есть оценочное обязательство. Затраты будут понесены в любом случае, но информацию об этом она в отчетности не отразила и расходы не признала. В результате чистая прибыль оказалась завышенной. Это, в свою очередь, может повлечь выплату дивидендов в завышенном размере, что приведет к ухудшению финансового положения компании.
Посмотрим, в чем отличие оценочных обязательств от других резервов и обязательств.
Оценочные обязательства отличаются от обычных планируемых будущих затрат. Например, организация собирается в дальнейшем ремонтировать свои основные средства. Затраты на такой ремонт не нужно резервировать, так как у компании нет обязанности проводить ремонт. Это всего лишь ее планы, от которых она может и отказаться.
Резерв не создается и в отношении обычных обязательствп. 2 ПБУ 8/2010. Например, компания заключила договор со своим контрагентом на поставку материалов. По состоянию на отчетную дату материалы уже отгружены, но вы их еще не оплатили. Тогда речь идет не об оценочных обязательствах, а об обычной кредиторской задолженности. В этом случае организация четко знает, сколько, кому и когда она будет платить и, соответственно, эти затраты признает в учете тогда, когда они возникнут.
Резервы по оценочным обязательствам не имеют ничего общего с оценочными резервами, представляющими собой корректировки балансовой стоимости активов/обязательств из-за появления новой информации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ и обесценение финансовых вложений. Эти резервы, в отличие от оценочных обязательств, мы не увидим в балансе. В нем будет видна только уменьшенная стоимость актива/обязательства, тогда как оценочные обязательства показываются в пассиве баланса. Резервный капитал и резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний, также не имеют никакого отношения к ПБУ 8/2010п. 2 ПБУ 8/2010.