Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Новые стандарты учёта материально-производственных запасов в 2021 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Ввиду чрезвычайного разнообразия видов МПЗ, вариантов учетной политики по ним, конкретных учетных ситуаций бухгалтерские учетные схемы также могут быть разными. Приведем наиболее распространенные варианты.
Изменения в порядке определения стоимостной оценки
Только введением понятия «запасы» и критериев их признания, уже наделавшим столько шума, новшества ФСБУ 5/2019 не заканчиваются. Ряд новшеств касается стоимостной оценки запасов.
Эти случаи, на мой взгляд, встречаются нечасто, поэтому упомяну их вскользь. При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа на период более 12 месяцев, в их фактическую стоимость включается такая сумма, за которую эти запасы покупаются при отсутствии отсрочки платежа. Разница между этими суммами представляет собой процент за пользование чужими денежными средствами, которая учитывается аналогично процентам по обычным займам и кредитам. Также внесены некоторые коррективы в порядок определения стоимостной оценки запасов, оплата за которые производится неденежными средствами.
Введена возможность оценивать продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также биржевые товары при первоначальном признании и при последующей оценке по справедливой стоимости. Опять же это выбор учетной политики. Не запрещено оценивать такие запасы по общей правилу, то есть по сумме фактических затрат. Тем же организациям, которые выбрали первый вариант оценки, необходимо при описании методики определения справедливой стоимости в учетной политике руководствоваться МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Больший интерес представляет собой до недавнего времени весьма спорный вопрос об учете скидок при приобретении запасов. В новом ФСБУ 5/2019 указывается, что фактическая стоимость приобретаемых запасов определяется с учетом всех скидок. При этом совершенно не важно, как эта скидка называется в договоре: скидка, уступка, вычет, премия, льгота и т.п.; не важно, в какой форме она будет предоставлена: живыми деньгами, взаимозачетом, бесплатной дополнительной партией товара и т.п.; не важно, как прописана в договоре связь скидки с ценой товара: изменяет ли скидка цену товара или нет; не важно, в какой период времени скидка будет представлена: в течение текущего отчетного периода или после его окончания, и т.п. В общем главное, что по сути эти товары с учетом такой скидки обошлись организации дешевле. Таким образом скидки теперь учитываются в составе фактической себестоимости запасов, а не, в частности, в составе прочих доходов. То есть уже на этапе принятия к учету запасов, по которым предполагается получение скидки от поставщика, необходимо определять его фактическую стоимость за вычетом предполагаемой скидки.
Незавершенное производство и готовая продукция
В фактическую себестоимость включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. К таким затратам относятся:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизацию;
- прочие затраты.
В фактическую себестоимость включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые) и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Организация должна самостоятельно решить какие затраты относятся к прямым, а какие – к косвенным. Косвенные затраты потребуется распределять между видами продукции, работ, услуг. Способ распределения нужно будет разработать и утвердить в учетной политике.
В фактическую себестоимость запасов не нужно будет включать:
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативные расходы, потери);
- затраты, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями;
- обесценение других активов;
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
- расходы на хранение, если оно не является частью технологии производства;
- расходы на рекламу и продвижение продукции;
- иные затраты, которые не являются необходимыми.
Незавершенное производство и готовую продукцию при массовом и серийном производстве допускается оценивать:
- в сумме прямых затрат без учета косвенных;
- в сумме плановых (нормативных) затрат. Их потребуется регулярно пересматривать. Разница между фактической себестоимостью и плановыми (нормативными) затратами будет уменьшать (увеличивать) сумму расходов в отчетном периоде, в котором выявлена разница.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затрат.
Предприятие обязано сформировать резерв при обесценении запасов (фактическая первоначальная стоимость запасов превосходит их чистую стоимость продажи). Резерв формируется в объеме превышения фактической себестоимости запасов над чистой стоимостью их реализации. Балансовой стоимостью запасов станет их фактическая первоначальная стоимость за вычетом резерва. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, не прекращает уменьшаться, их балансовая стоимость снижается вплоть до чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. Если чистая стоимость реализации увеличивается, балансовая стоимость возрастает вплоть до чистой стоимости реализации путем восстановления ранее сформированного резерва (однако никак не больше их фактической себестоимости).
Величина обесценения запасов обязана являться расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв. Размер восстановления резерва относится на уменьшение суммы затрат, признанных в данном периоде.
Предприятие, которое имеет право использовать упрощенные методы ведения учета, сумеет производить оценку запасов на отчетную дату согласно себестоимости.
Компании розничной торговли, которые дают оценку приобретенным товарам по продажной стоимости с отдельным учетом наценок, стоимость этих товаров показывают в бухгалтерском балансе без наценок. Отличие между указанной стоимостью товаров и их фактической себестоимостью относится на уменьшение (увеличение) суммы затрат в отчетном периоде, в котором выявлена указанная разница.
Документальное оформление
Как было указано выше, существует несколько нормативных актов, которые могут использоваться для фиксирования движения.
Поступление активов на склад компании оформляется с помощью приходного ордера или акта о приемке материалов. Решение об использовании одной из этих бумаг принимается после тщательного подсчета количества ресурсов и сравнения его с указанным в контракте. Если результаты совпадают, применяется первый вариант.
Товарно-транспортная накладная выступает в качестве первичного нормативного документа по учету МПЗ, если перевозка осуществлялась автомобилями. Внутреннее перемещение сотрудники организации закрепляют в требовании.
Существуют лимитно-заборные карты, которые задействованы с целью фиксирования затрат.
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»
Этот стандарт применяется не всеми компаниями. Изначально нужно определить, если у них объекты, которые подпадают под определение «объекты учета аренды». При этом по объектам можно определить:
- срок аренды, при этом нужно обращать внимание не на формальный срок, а на действительные намерения арендодателя и арендатора (зачастую срок договора бывает меньше 12 мес., чтобы не регистрировать его);
- предмет аренды. Если его невозможно идентифицировать, то не надо применять к договору ФСБУ. Например, заключен договор на аренду автомобиля, но каждый раз предоставляются разные транспортные средства (какие свободные). В такой ситуации нет возможности конкретизировать конкретный арендуемый предмет;
- арендатор получает выгоду при использовании арендуемого предмета;
- арендодатель контролирует использование предмета, например, определяет, какую деятельность можно вести в сданном в аренду помещении.
ФСБУ 25/2018 можно не использовать, когда:
- срок договора меньше 12 месяцев;
- рыночная стоимость предмета не больше 300 тыс. руб.;
- компания вправе вести вести упрощенный учет и решает не использовать этот стандарт, указав это в учетной политике.
Как принимаются к учету МПЗ?
Порядок оценки МПЗ при их принятии к учету описан в разд. II ФСБУ 5/2019.
Согласно п. 9 в общем случае запасы признаются по фактической себестоимости. В фактическую себестоимость МПЗ (кроме НЗП и готовой продукции), включаются фактические затраты:
- на приобретение (создание) запасов;
- приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
При этом в фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются:
- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате продавцу;
- затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
- затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов);
- величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
- связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
- иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.
Подробнее о том, как и в какой оценке принять к учету МПЗ по правилам ФСБУ 5/2019, узнайте в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.
Впоследствии МПЗ должны учитываться по наименьшей из величин:
- фактической себестоимости;
- или чистой стоимости продажи.
Это требует проведения оценки МПЗ на каждую отчетную дату и при необходимости создания резерва под обесценение (п. п. 28-30 ФСБУ 5/2019). Напомним, ПБУ 5/01 требовало переоценивать МПЗ и создавать резерв на конец года.
Как часто проводится проверка на обесценение запасов?
Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации подлежат оценке после признания на отчетную дату.
Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, если точнее – последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Минфин в Письме от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 подчеркнул: обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Таким образом, проверку запасов на обесценение необходимо производить на каждую отчетную дату – последний календарный день периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.
Пример 1.
Организация составляет промежуточную отчетность ежеквартально.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Пример 2.
Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность, промежуточная отчетность не составляется.
В этом случае проверка запасов на обесценение проводится один раз в год – по состоянию на 31 декабря.
Задачи бухгалтерского учета МПЗ
Основные задачи бухгалтерского учета в этой области:
-
контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки;
-
правильное и своевременное документирование всех операций по движению материальных ценностей;выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет фактической себестоимости израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и статьям баланса;
-
систематический контроль за соблюдением установленных норм запасов, выявление излишних и неиспользуемых материалов, их реализация;
-
своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов, контроля за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально — производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально — производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально — производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально — производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
3. Единица бухгалтерского учета материально — производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально — производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально — производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
4. Настоящее Положение не применяется в отношении:
- активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
- активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Сопровождающие документы
Организация учета связана с определенными документами, которые можно разделить на внешние и внутренние.
Те, что относят к внешним, выдают поставщиками, с которыми организация имеет дело. В число таких бумаг может входить товарная накладная или счет-фактура.
Внутренние документы – это те, что оформляют непосредственно на ценности, перемещаемые в пределах организации.
Поступление материалов на склад и их отпуск оттуда обязательно сопровождают соответствующей документацией. Передача материалов между подразделениями или ответственными лицами тоже производят с оформлением надлежащих документов, чтобы отследить перемещение ценностей. А при передаче материалов на дальние расстояния – например, в подразделения, которые находятся далеко от центральной организации – используют специальный документ.
Как оценивать запасы, приобретённые за плату, в бухгалтерском учёте
При признании в бухгалтерском учёте запасы оцениваются по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
При приобретении сырья, материалов, товаров и иных запасов их фактическая себестоимость формируется исходя из всех затрат на приобретение, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).
ФСБУ 5/2019, применение которого стало обязательным при составлении бухгалтерской отчётности за 2021 год, определяет требования к формированию в бухгалтерском учёте информации о запасах организаций. При этом необходимо внести изменения в учётную политику ‒ отразить способ перехода на применение ФСБУ 5/2019 ретроспективно либо перспективно.
По ФСБУ5/2019 введён временной критерий отнесения к запасам. К запасам относятся активы, потребляемые (продаваемые) в рамках обычного операционного цикла либо используемые в течение не более чем 12 месяцев.
Расширен перечень запасов по сравнению с ПБУ 5/01. В состав запасов включены объекты незавершённого производства и недвижимость, предназначенная для продажи.
Вместе с ПБУ 5/01 с 2021 года утрачивают силу Указания по учёту МПЗ и по учёту специнструмента и спецодежды (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н). Но приведённые в них способы учёта можно продолжать применять, если они не противоречат новому стандарту. Так, по-прежнему можно использовать различные варианты учёта ТЗР. Ведь в стандарте есть только общее требование о включении ТЗР в стоимость запасов, и ни один из нынешних вариантов это требование не нарушает (п. 11 ФСБУ 5/2019).
С 1 января 2022 года действуют ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Они утверждены Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Одновременно утрачивают силу ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств. Начать применять Стандарты можно и раньше.
В ФСБУ26/2020 дано определение капвложений и изложены принципы, по которым их нужно учитывать, оценивать и завершать. Сейчас в нормативах по бухучёту нет чёткого определения, что такое капитальные вложения (КВ). Есть лишь отдельные упоминания. В частности, в ПБУ 6/01 «Основные средства» говорится, что к объектам ОС относятся капвложения: на коренное улучшение земель (осушение, орошение и другие мелиоративные работы), в арендованные основные средства.
В новом ФСБУ 26/2020 введено требование проверять капвложения на обесценение. Возникшую вследствие этого корректировку балансовой стоимости следует учитывать в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Классификация материально-производственных запасов
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету № 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в зависимости от той роли, которую играют товарно-материальные ценности в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, возвратные отходы, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Сырье и основные материалы — предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материально-вещественную основу продукта.
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда.
Отметим, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и часто зависит от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.
Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, не являющиеся еще готовой продукцией. Они выполняют важную роль в изготовлении продукции, и вместе с основными материалами составляют ее материальную основу.
Возвратные отходы производства — остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию или частично утратившие свои потребительские свойства исходного сырья и материалов.
Отметим, что из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части. Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки, транспортировки, а также хранения материалов и готовой продукции.
Запасные части идут на ремонт и замену износившихся деталей машин и оборудования.
Такая классификация товарно-материальных ценностей используется для построения систематического и аналитического учета материальных ценностей, а также для составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственной деятельности.
В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов).
Основными задачами учета товарно-материальных ценностей являются: контроль за сохранностью ценностей в местах их хранения и на всех стадиях обработки; соответствие складских запасов нормативам; правильное и своевременное документирование всех операций по движению товарно-материальных ценностей; выполнение планов снабжения материалами; соблюдение норм производственного потребления; выявление фактических затрат, связанных с заготовлением и приобретением ценностей; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материальных ценностей по объектам калькуляции; систематический контроль за выявлением излишних и неиспользуемых материалов, их реализация; своевременное осуществление расчетов с поставщиками материальных ценностей; контроль за материалами, находящимися в пути, неотфактурованными поставками.
Документальное оформление операций по движению материально-производственных запасов
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы по движению материальных ценностей должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершавших операции, а также следы соответствующих объектов учета. Отметим, что контроль за соблюдением правил оформления движения ценностей возложен на главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений предприятия.
При поступлении материальных ценностей от поставщиков, заведующий складом проверяет соответствие фактического их количества данным сопроводительных документов поставщика. Если расхождений нет, то выписывается приходный ордер (ф. № М-И) на все количество поступивших материальных ценностей. Этот документ составляется заведующим складом в день поступления ценностей в одном экземпляре.
Если при приемке материальных ценностей от поставщиков будет установлено расхождение с данными сопроводительных документов (обнаружена недостача, излишек или пересортица), либо имеет место неотфактурованная поставка (поступление товарно-материальных ценностей без сопроводительных документов поставщика), заведующий складом вместе с представителем поставщика (например, экспедитором) или незаинтересованной организацией составляет акт о приемке материалов по ф. № М-71 в двух экземплярах. Этот акт является одновременно и приходным документом, и основанием для уточнения расчетов с поставщиком. При этом второй экземпляр этого акта передают (направляют) поставщику.
Материальные ценности могут поступать на предприятие (в организацию) от подотчетных лиц. В этом случае подотчетное лицо передает материальные ценности, приобретенные за наличные денежные средства в магазинах, на рынках, у населения и т. д. заведующему складом, который отражает их приобретение, выписывает в общеустановленном порядке приходные ордера.
При составлении авансового отчета о суммах, израсходованных на приобретение материальных ценностей, к нему следует приложить оправдательные документы, подтверждающие покупку: счета и чеки магазинов, квитанции приходных ордеров, а также акты (справки), если покупки сделаны на рынках или у населения.
При перемещении материальных ценностей из одного структурного подразделения (склада, цеха, участка) на другой склад данного предприятия составляется накладная на внутреннее перемещение материалов (ф. № М-11). Эта накладная выписывается на основании распоряжения отдела снабжения.
Аналогично изложенному отражается сдача на склад материальных ценностей, изготовленных или переработанных вспомогательными или подсобными структурными подразделениями (цехами, участками).
Отпуск материальных ценностей должен осуществляться на основе установленных лимитов. Всякий сверхлимитный отпуск материальных ценностей на производство и замену материалов следует оформлять выпиской требования.
Расход материальных ценностей, отпускаемых на производство и другие нужды, ежедневно оформляют лимитно-заборными картами, которые выписывает плановый отдел предприятия или отдел снабжения в двух экземплярах на один или несколько видов материальных ценностей, и, как правило, сроком на один месяц. Один экземпляр этого документа вручают получателю, другой — складу. Кладовщик записывает количество отпущенных товарно-материальных ценностей в обоих экземплярах карты и расписывается в карте чека получателя, а представитель цеха получателя расписывается в получении ценности в карте, находящейся на складе.
Отпуск материалов на сторону и пропуск товарно-материальных ценностей оформляется накладной (ф. № М-15), выписываемой работником структурного подразделения в двух экземплярах при предъявлении получателем материальных ценностей доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.